• Gdy obywatel wygrywa spór z państwem o zaległe świadczenie, zwłaszcza za wiele lat, dostaje jednorazową wypłatę – co znacznie zawyża jego roczny dochód
• Często dochodzi wtedy do przekroczenia drugiego progu podatkowego, czego efektem jest zapłata wyższego podatku, przy niemożliwości odliczenia składki zdrowotnej
• Obywatele uważają, że zostali podwójnie ukarani i niesłusznie obarczeni skutkami np. uchwalenia przepisów uznanych potem za niekonstytucyjne 
• Państwo nie powinno czerpać dodatkowych korzyści podatkowych przy zwrocie należnych obywatelowi świadczeń, których nie wypłacono mu w terminie – podkreśla Rzecznik Praw Obywatelskich
• AKTUALIZACJA: Twierdzenie o istniejących problemach dotyczących opodatkowania zaległych świadczeń jest bezprzedmiotowe – odpowiada wiceminister finansów Artur Soboń, powołując się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych 

RPO Marcin Wiącek zwrócił się do minister finansów Magdaleny Rzeczkowskiej o rozważenie odpowiedniej zmiany przepisów.

Ze skarg obywateli napływających do Biura RPO wynika problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zaległych świadczeń należnych podatnikom.

Skarżący wskazują, że gdy taka wypłata taka następuje w ramach jednorazowego wyrównania, niejednokrotnie dochodzi do przekroczenia drugiego progu podatkowego i w konsekwencji do zastosowania wyższej 32% stawki podatku. Podkreślają, że po wejściu w życie Polskiego Ładu zsumowana wypłata świadczeń należnych za wcześniejsze lata (kiedy nie obowiązywała jeszcze reforma podatkowa) prowadzi do konieczności rozliczenia podatku na nowych zasadach (czyli bez możliwości odliczenia składki zdrowotnej).

Na co się skarżą ludzie

Problem dotyczy różnorodnych stanów faktycznych. Przykładem mogą być sprawy dawnych funkcjonariuszy, którym obniżono świadczenia emerytalne na podstawie „ustawy dezubekizacyjnej”. W przypadku osób, które skutecznie zaskarżyły decyzje o niższych świadczeniach, dochodzi do ponownego ustalenia podwyższonej już emerytury, a następnie do wypłaty wyrównania, za okres obniżonego świadczenia.

Jednorazowa wypłata świadczeń za kilka lat wstecz wpływa na zawyżenie rocznych dochodów podatnika i oznacza konieczność opodatkowania na nowych zasadach. Obywatele uznają to za niesprawiedliwe. Gdyby nie było pierwotnego obniżenia świadczenia, to kwoty emerytur wypłacane byłyby regularnie i rozliczane na bieżąco na podstawie wówczas obowiązujących przepisów. Skarżący podkreślają, że nie doszłoby także do przekroczenia drugiego progu podatkowego i utraty wartości pieniądza z powodu inflacji.

Podobna argumentacja pojawia się w sprawach, w których obywatelom wstrzymano wypłaty z tytułu należnych im świadczeń z ubezpieczeń społecznych. Np. matka czwórki dzieci otrzymała odmowę wypłaty zasiłku chorobowego oraz macierzyńskiego. Środki te ostatecznie zostały obywatelce zwrócone po 3 latach sporów sądowych. Wówczas nastąpiła realizacja przelewu kumulacyjnego, który obejmował wszystkie niewypłacone w terminie należne świadczenia. Obywatelka wskazywała, że negatywne konsekwencje takiego stanu wiążą się nie tylko z realnym pozbawieniem jej źródła utrzymania w czasie, kiedy tego najbardziej potrzebowała, ale także z koniecznością zapłaty wyższego podatku.

W jeszcze innej sprawie badanej w BRPO obywatelka otrzymała zwrot świadczeń emerytalnych po wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie wcześniejszych emerytur dla kobiet z rocznika 1953. Kobieta czuje się poszkodowana, bo zwrot należnych jej środków spowodował przekroczenie drugiego progu podatkowego oraz konieczność zapłaty wyższego podatku. Skarżąca podkreślała, że gdyby emerytura została wypłacona jej we właściwym czasie (w kolejnych 8 latach), nie doszłoby do kumulacji zaległych świadczeń i w konsekwencji do przekroczenia drugiego. Skarżąca uważa, że została podwójnie ukarana i niesłusznie obarczona skutkami uchwalenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnej regulacji.

Ocena RPO

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód zasadniczo uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stąd też w sytuacji, gdy dochodzi do jednorazowej wypłaty zaległych świadczeń należnych za kilka lat wstecz, mamy do czynienia z pewnego rodzaju zawyżeniem dochodu, który finalnie jest podstawą obliczenia podatku za dany rok. Gdy wypłata świadczeń następuje za dłuższy okres (na co obywatele zwykle nie mają wpływu), dochodzi do przekroczenia drugiego progu podatkowego i opodatkowania nadwyżki wyższą 32% stawką podatku.

W ocenie RPO państwo nie powinno czerpać dodatkowych korzyści podatkowych, w sytuacji zwrotu należnych obywatelowi świadczeń, które nie zostały mu wypłacone terminowo. Realne obniżenie wysokości otrzymanych przez podatnika środków na skutek konieczności zastosowania wyższej stawki podatku jest trudne do zaakceptowania z perspektywy konieczności urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości podatkowej. Takim działaniem ustawodawca akceptuje bowiem przerzucenie ciężaru poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych na obywatela, poszkodowanego już z innego tytułu.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono pułapką dla obywatela. Podatnik ma więc prawo układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł wcześniej przewidzieć. Dlatego też, w dziedzinie prawa podatkowego, która bez wątpienia silnie ingeruje w sferę majątkową podatnika, istotne jest zapewnienie równowagi między indywidualnym dobrem obywatela, a interesem państwa. Jest to gwarancja bezpieczeństwa podatników przed nadmiernym fiskalizmem.

Rzecznik prosi Panią Minister o ocenę problemu i stanowisko. Zwraca się też o rozważenie podjęcia prac legislacyjnych w celu rozwiązania problemu.

Odpowiedź Artura Sobonia, sekretarza stanu w MF

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT do przychodów z pracy na etacie, emerytur, rent oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, ma zastosowanie zasada kasowości. Przychód z tych tytułów powstaje w dacie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, bez względu na to za jaki okres jest wypłacany lub rozliczany. Dzięki temu rozwiązaniu opodatkowaniu podlega rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez podatnika.

Oznacza to, że w przypadku wstrzymania w roku podatkowym wypłaty ww. świadczeń (w całości lub w części) a następnie ich zrealizowanie w kolejnym okresie rozliczeniowym, np. w formie jednorazowego wyrównania zaległych płatności, obowiązek opodatkowania tych świadczeń powstaje w roku faktycznego ich otrzymania. Zaprezentowany pogląd zgodny jest literalnym brzmieniu przepisów ustawy PIT oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 323/07, dotyczący jednorazowej wypłaty w 2006 r. świadczenia rentowego należnego za okres od stycznia 2003 roku do czerwca 2006 roku. Zdaniem skarżącego zaległa należność za trzy lata winna być rozliczona odrębnie za każdy rok w poszczególnych rocznych zeznaniach podatkowych. Sąd nie przychylił się jednak do stanowiska skarżącego. Uznał, że:

„momentem powstania przychodu nie jest chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty. Przychód, a w konsekwencji dochód pojawia się bowiem dopiero wtedy, gdy podatnik faktycznie otrzymuje pieniądze, albo gdy pieniądze są postawione do jego dyspozycji. O powyższym przesądza wprost dyspozycja art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którą przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeśli więc zaległe świadczenie rentowe zostało podatnikowi wypłacone całościowo dopiero w 2006 r., a wcześniej nie były od niego pobierane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kolejno za lata 2003, 2004, 2005, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, mając na uwadze art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że otrzymana przez skarżącego kwota zwiększa przychód roku 2006 i winna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Stwierdzić należy ponadto, że powyższa kontrowersja była niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu orzeczeń potwierdził wyżej przedstawione stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., SA/Wr 1804/93, POP 1996/5/160; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1997 r., I SA/Wr 1757/96, LEX nr 31245; wyrok NSA z dnia 3 lipca 1998 r., I SA/Gd 2096/96, LEX nr 37570; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006r., II FSK 1556/05, LEX nr 291833)”.

Mając powyższe na uwadze, czyli zarówno literalne brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy PIT, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz brak rozbieżnych stanowisk organów podatkowych w tego rodzaju sprawach, bezprzedmiotowym jest twierdzenie o istniejących problemach dotyczących opodatkowania zaległych świadczeń.

Z kolei z uwagi na 30-letnią stabilność tej regulacji, niezrozumiałym jest formułowanie zarzutu, jakoby obowiązujące rozwiązania podatkowe w zakresie momentu powstania przychodów stanowiły pułapkę dla obywateli, gdyż nie dają możliwości przewidzenia skutków prawnych, i w konsekwencji naruszały konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Ponadto o niezgodności przepisu ustawy PIT z Konstytucją nie decyduje subiektywna ocena podatnika na temat stosowanej regulacji. W wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K11/06 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że:

„z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. W zasadzie każdy podatek jest – w pewnym sensie – niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji”.

Przy czym w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wystąpienia należy mieć na uwadze fakt, że nastąpiła powszechna obniżka podatku dochodowego od osób fizycznych, będąca wynikiem zmian w skali podatkowej, co było już przedmiotem naszych wyjaśnień (pismo z 4 sierpnia br. nr DD3.055.27.2022).

Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia br. – w tym również w formie jednorazowego wyrównania przychodów z pracy na etacie, emerytur, rent oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za lata ubiegłe – ma zastosowanie skala podatkowa z kwotą wolną od podatku 30 000 zł, progiem dochodów 120 000 zł oraz niższą stawką podatku w wysokości 12%. W stosunku do roku 2016 obecna kwota wolna jest wyższa blisko o 900% (wzrost z 3 091 zł do 30 000 zł), odpowiednio próg dochodów o 40% (wzrost z 85 528 zł do 120 000 zł), natomiast stawka podatku jest niższa o 33% (obniżenie z 18% do 12%).

Ponadto od początku bieżącego roku wolne od podatku – do kwoty 85 828 zł rocznie – są między innymi przychody z zasiłku macierzyńskiego otrzymanego przez podatników wychowujących co najmniej czworo dzieci. Podstawę prawną oraz warunki tego zwolnienia normuje art. 21 ust. 1 pkt 153, ust. 44-48 ustawy PIT.

Jeśli zatem matka czwórki dzieci, o której mowa w Pana wystąpieniu, spełnia warunki do tej preferencji, to niezależnie od tego za jaki okres po 31 grudnia 2021 r. otrzyma zaległy zasiłek macierzyński, będzie on objęty przedmiotowym zwolnieniem. W konsekwencji opodatkowaniu będzie podlegała wyłącznie nadwyżka zasiłku macierzyńskiego ponad kwotę 85 528 zł w skali roku. W ubiegłym roku opodatkowaniu podlegałaby każda złotówka przyznanego świadczenia, niezależnie od jego wysokości. Zatem również w tym konkretnym stanie faktycznym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, aby obecne rozwiązania podatkowe naruszały zasadę sprawiedliwości podatkowej.

Nieuzasadnionym jest także pogląd, zgodnie z którym jeśli dochodzi do jednorazowej wypłaty zaległych świadczeń należnych za kilka lat wstecz, mamy do czynienia z zawyżeniem dochodu, który finalnie jest podstawą obliczenia podatku za dany rok.

O zawyżeniu można byłoby mówić jedynie wówczas, gdy momentem powstania przychodu była chwila powstania roszczenia o wypłatę określonej kwoty. W takim przypadku podatnik musiałby bowiem zapłacić podatek także od kwot, których nigdy nie otrzymał. Przepisy ustawy PIT nie zawierają jednak takiego nakazu w odniesieniu do przychodów z pracy na etacie, emerytur, rent oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. W tym przypadku roczny podatek obliczany jest wyłącznie od wartości faktycznie otrzymanych przysporzeń.

Nie można również mówić, że państwo czerpie dodatkowe korzyści podatkowe, gdy dochodzi do zwrotu należnych obywatelowi świadczeń. Takie twierdzenie jest nieuprawnione, gdyż wraz z świadczeniem głównym podatnik otrzymuje odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty. Ich celem jest zrekompensowanie podatnikowi opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Na gruncie ustawy PIT odsetki te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy PIT w zakresie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty przychodów z pracy na etacie, emerytury i renty, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95a ustawy PIT w zakresie nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.

Mając powyższe na uwadze, uprzejmie informuję, że nie znajduję uzasadnienia do zmiany zasad opodatkowania świadczeń, o których mowa w Pana wystąpieniu. Realizacja tej prośby komplikowałaby nadmiernie system rozliczeń. Przyjmując bowiem rozwiązanie, które zaproponował skarżący w ww. sprawie sądowej o sygnaturze akt I SA/Kr 323/07, zachodziłaby konieczność cofania się do zasad opodatkowania zarówno dla potrzeb poboru zaliczek przez płatników, sporządzenia rocznego obliczenia podatku przez płatników, czy korygowania uprzednio złożonych zeznań podatkowych. Takie rozwiązanie nadmiernie komplikowałoby system rozliczeń podatku PIT. Ponadto skorygowana (wyższa) wysokość przychodów za lata poprzednie mogłoby skutkować utratą przez podatnika prawa do wcześniej zastosowanych ulg podatkowych. Chodzi o ulgi, w których obowiązuje tzw. „kryterium dochodowe” podatnika lub jego dziecka.

Przykładem takiej preferencji jest ulga na dzieci, ulga rehabilitacyjna, czy opodatkowanie dochodów osoby samotnie wychowującej pełnoletnie, uczące się dzieci, do 25. roku życia. W przypadku przekroczenia kryterium dochodowego podatnik musiałby „zwrócić ulgę”. Wdrożenie takiego rozwiązania mogłoby zatem wywołać odmienny od zamierzonego skutek.

Jednocześnie uprzejmie informuję, że zagadnienie opodatkowania zaległych świadczeń było wnikliwie analizowane także w latach ubiegłych. Miało to miejsce między innymi podczas prac parlamentarnych nad projektami ustaw realizujących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt K 2/12 i w konsekwencji którego nastąpiła wypłata świadczeń emerytalnych, do których prawo uległo zawieszeniu w okresie od 1 października 2011 r. do 21 listopada 2012 r. (druki nr 1844, 1907 i 1980 Sejmu VII Kadencji). Po rozpatrzeniu argumentów za i przeciw takiemu rozwiązaniu nie zdecydowano się jednak na zmianę zasad opodatkowania. Pozostawiono te, które obowiązują od 1992 r.

V.511.936.2022